Tratamentul fiscal și contabil al operațiunilor cu criptoactive – puține certitudini, multe necunoscute

Operațiunile cu criptoactive sunt tot mai des utilizate în statele membre ale Uniunii Europene (UE), motiv pentru care autoritățile lucrează la elaborarea unor reglementări care să stabilească tratamentul fiscal și contabil al tranzacțiilor care implică astfel de active. Recent, Parlamentul European și Consiliul UE au ajuns la un acord provizoriu pe un proiect de lege care prevede că transferurile de criptoactive pot fi urmărite, iar tranzacțiile considerate suspecte, blocate. În plus, la nivelul UE există o propunere de regulament privind piețele de active de acest gen. Dar, până la definitivarea cadrului legal, utilizatorii de criptoactive se pot ghida după un set de recomandări și principii care, în anumite situații, au putere de lege.

Angela Borza si Monica Zipis, Deloitte RomaniaFoto: Deloitte Romania

În prezent, operațiunile de acest gen nu sunt monitorizate din punct de vedere fiscal și contabil, dar jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) și îndrumările aplicabile la nivelul Uniunii Europene („Working Papers” ale Comitetului de TVA din cadrul Comisiei Europene) conțin o serie de clarificări cu privire la tratamentul de TVA al anumitor tipuri de operațiuni ce vizează criptoactivele.

Hotărârile CJUE sunt direct aplicabile statelor membre ale UE, inclusiv în domeniul TVA, și au drept scop completarea cadrului legal stabilit de Directiva Europeană de TVA. De asemenea, deși acestea nu au putere de lege, recomandările Comitetului de TVA au rolul de a promova aplicarea uniformă a prevederilor Directivei TVA.

Regimul de TVA aplicabil, clarificat parțial

Una dintre hotărârile curții cu impact în această zonă este cea emisă în cauza C-264/14 – Skatteverket împotriva David Hedqvist -, prin care a fost concluzionat faptul că moneda virtuală Bitcoin este un mijloc de plată direct între operatorii care o acceptă. Mai mult, instituția a stabilit faptul că tranzacțiile cu criptomonede reprezintă operațiuni financiare, iar intermedierea în vânzarea/cumpărarea de Bitcoin reprezintă o prestare de servicii scutită de TVA.

Cu toate acestea, deși hotărârea clarifică faptul că schimbul/vânzarea de Bitcoin reprezintă operațiuni scutite de TVA, rămân multe semne de întrebare cu privire la numeroasele activități ce se desprind din operațiunile cu criptoactive, ținând cont de faptul că termenii folosiți pentru a desemna scutirile de TVA, conform Directivei de TVA, sunt de strictă interpretare și nu se referă în mod explicit la astfel de operațiuni.

Un alt document care aduce clarificări în acest domeniu este emis de Comitetul de TVA și stabilește că diferite tipuri de operațiuni (de exemplu, minare, forjare, depozitare, transfer de criptoactive) nu intră în sfera de aplicare a TVA, sunt taxabile sau sunt scutite de TVA, fără drept de deducere, de la caz la caz.

În consecință, natura fiecărei operațiuni, precum și tratamentul de TVA aplicabil, trebuie analizate în funcție de împrejurări, luând în considerare toate aspectele pe care le implică.

Așteptări cu privire la armonizarea tratamentului de TVA la nivelul UE

Dincolo de tranzacțiile cu monede virtuale, precum Bitcoin, pentru care se conturează o înclinație spre scutirea de TVA a serviciilor legate de acestea, pentru alte tipuri de active (token-uri nefungibile – NFT), tratamentul de TVA rămâne incert, un subiect încă neclarificat de legislația comunitară în domeniu. În absența unor prevederi generale la nivelul UE, mai multe state membre au legiferat în mod diferit tratamentul de TVA aferent anumitor operațiuni ce vizează criptoactivele (de exemplu, Germania, Danemarca, Bulgaria).

Așadar, tratamentul de TVA aplicabil în astfel de cazuri rămâne o necunoscută, atât pentru contribuabili, care aplică arbitrar principiile de TVA, cât și pentru echipele de inspecție fiscală, având în vedere interpretarea diferită a aspectelor de acest gen în statele UE. Rămâne de văzut care va fi modalitatea prin care tratamentul de TVA al acestor operațiuni va fi armonizat la nivelul UE și care va fi poziția României în acest sens.

Reflectarea tranzacțiilor în contabilitate, încă neclară

Din perspectivă contabilă, nu există un cadru legislativ specific în ceea ce privește reflectarea acestor tranzacții în contabilitatea persoanelor juridice, astfel că tratamentul contabil trebuie analizat de la caz la caz, după felul tranzacției: criptoactive rezultate în urma activității de „minare”, emiterea de criptoactive în cadrul unor oferte inițiale, publice sau private, schimbul criptoactivelor cu alte tipuri de active etc.

În România, există un set de propuneri privind înregistrarea în contabilitate a unei categorii particulare de criptoactive (criptomonedele), elaborate de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR), în conformitate cu reglementările contabile în vigoare. De asemenea, există și un punct de vedere din partea Comitetului pentru interpretarea standardelor internaționale de raportare financiară – corpul de experți care emite interpretări ale Standardelor Internaționale de Raportare Financiară – privind reflectarea în contabilitate a criptoactivelor de natura criptomonedelor și a activităților de minare și forjare.

Astfel, pare că se conturează natura acestui tip de active, care, în principiu, funcționează similar unor stocuri (active circulante). Totuși, încadrarea criptoactivelor trebuie să aibă în vedere și modul în care cel care le deține intenționează să le utilizeze, motiv pentru care analiza trebuie efectuată de la caz la caz. De exemplu, există situații în care criptoactivele sunt deținute pe termen lung – eventual indisponibilizate în vederea obținerii calității de nod validator, iar condițiile de recunoaștere drept stocuri ar putea să nu fie îndeplinite.

Un alt element important îl constituie valoarea la care aceste criptoactive sunt reflectate în bilanț, dat fiind că acestea sunt extrem de volatile, iar valoarea lor poate să difere semnificativ de la un exercițiu financiar la altul. Desigur, modalitatea de reflectare în contabilitate este importantă și pentru stabilirea corectă a poziției fiscale a entității care emite și/sau primește astfel de criptoactive.

În concluzie, entitățile care utilizează astfel de active în diverse operațiuni trebuie să urmărească cu interes cadrul legislativ, care ar trebui să aducă mai multă claritate în sensul definirii conceptelor, termenilor și operațiunilor implicate, concepte pe care se poate apoi stabili un tratament contabil și fiscal corect.

Material de opinie de Angela Borza, Manager, Taxe Directe, și Monica Zipiș, Consultant Senior, Taxe Indirecte, Deloitte România